SAFI - ISOFI - HECHO GENERADOR - TRANSFORMACIÓN EN SOCIEDAD ANÓNIMA COMÚN.

Una Sociedad Anónima Financiera de Inversión (SAFI) constituida en el marco de las disposiciones de la Ley N°11.073 de 24 de junio de 1948 manifiesta que liquidó el Impuesto a las Sociedades Finanacieras de Inversión (ISOFI) hasta el ejercicio finalizado el 31 de mayo de 2000.

Con fecha 1 de noviembre de 2000 la Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de la sociedad resolvió modificar su estatuto con el objetivo de adecuarlo a la realización de actividades en el marco de la Ley N° 15.921 de Zonas Francas, de 28 de agosto de 1996.

Con fecha, 29 de mayo de 2001, se completó el trámite de reforma de estatutos con la publicación correspondiente.

Con fecha 6 de marzo de 2002, el Área de Zonas Francas de la Dirección General de Comercio aprobó el contrato que le otorgó la calidad de Usuario Indirecto de Zona Franca.

La Consultante manifiesta que no debe tributar el ISOFI por el período entre el inicio de su ejercicio y la fecha de modificación de su estatuto social, criterio que esta Comisión no comparte.

En efecto, la consultante manifiesta que:

“ El artículo 1, Título 5 del T O 1996 establece que las sociedades regidas por la Ley N°11.073, de 24 de junio de 1948, cuyo único activo en la República esté formado por acciones de otras sociedades de la misma clase, por saldos en cuentas bancarias en suma inferior al 10% de su activo o por Deuda Pública Nacional, Títulos Hipotecarios y Municipales, abonarán como único impuesto, tasa o contribución el Impuesto Sustitutivo del de Herencias, Legados y Donaciones, que se calculará con una tasa del 3/oo sobre su capital y reservas.

Por su parte, la Ley N°13.032, que creó el Impuesto Sustitutivo del de Herencias (ISH), establece que en su artículo 31 que el impuesto se adeudará desde la fecha de la primera integración del capital aún cuando se trate de sociedades en formación. Además, dispone que sin perjuicio de que el ejercicio económico será de 12 meses, cuando por causas justificadas a juicio de la Dirección el ejercicio de la sociedad fuera mayor o menor, el impuesto se pagará por fracciones mínimas mensuales sobre el capital resultante al cierre del ejercicio.

En virtud de lo expuesto, el derogado ISH alcanzaba al capital de la sociedad en la fecha de su cierre de ejercicio y establecía, que el ejercicio duraría más de 12 meses sólo en el caso que lo entendiera la Dirección. Cabe destacar que aún en dichos casos el impuesto se liquidaría al momento de cierre de ejercicio de la empresa.

Adicionalmente, el artículo 8 del decreto reglamentario de la Ley N°13.032, agrega que el ISH se liquidará de acuerdo al balance efectuado al cierre del ejercicio económico y que cuando dicho ejercicio fuese mayor o menor de un año, se liquidará por fracciones mínimas mensuales.

Por último el artículo 3 del Decreto N°664/79, reglamentario de la Ley N°11.073, establece que el ISAFI se aplicará sobre el capital fiscal al cierre de cada ejercicio económico.

Una vez más, el decreto reglamentario del ISAFI refuerza el concepto de que el hecho generador del impuesto se configura al momento del cierre de ejercicio de la sociedad.

En virtud de todo lo expuesto, puede deducirse que el hecho generador del ISAFI es de carácter instantáneo y grava el capital fiscal de las sociedades regidas por la Ley N°11.073 a la fecha de cierre de cada uno de sus ejercicios económicos.”

El consultante realiza un exhaustivo resumen del marco normativo aplicable al ISOFI, pero esta Comisión no comparte las conclusiones a las que arriba el mismo.

Ni la Ley ni el Decreto Reglamentario del ISOFI determinan explícitamente el aspecto temporal del hecho generador del tributo, por lo cual se entiende adecuado analizar las normas generales establecidas en el Código Tributario, a efectos de determinar cuál es el carácter del Hecho Generador del ISOFI. También veremos posiciones doctrinarias y los antecedentes que correspondan de esta Comisión de Consultas.

De dicho análisis llegaremos a la conclusión que el ISOFI es un tributo cuyo Hecho Generador es de Carácter Jurídico Permanente , cuyo monto imponible se calcula al cierre del ejercicio económico, debiendo la consultante tributar ISOFI desde el 1 de junio de 2000 (inicio del ejercicio económico) hasta el 1 de noviembre de 2000 (decisión de transformación en Sociedad Anónima regida por la Ley N°16.060 de 28 de agosto de 1996) calculando el mismo sobre el capital fiscal al cierre del ejercicio económico finalizado el 31 de mayo de 2001. Asimismo, deberá liquidar los impuestos que correspondan como Sociedad Anónima común desde el 1 de noviembre de 2000.

Normas legales aplicables.

El Artículo 24 del Código Tributario define el Hecho Generador:

“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la obligación.

Se considera ocurrido y existentes sus resultados:

1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden.

2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas de conformidad con el derecho aplicable. “

El Artículo 25 del Código Tributario define los Actos Condicionados como:

“Si el hecho generador fuera un acto jurídico condicionado, se le considerará perfeccionado:

1º) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria.

2º) Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva. En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria.”

El Artículo 8º define la ley tributaria en orden al tiempo:

“Las leyes tributarias materiales se aplicarán a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador para cuya configuración se requiere el transcurso de un período, se considerará ocurrido a la finalización del mismo; cuando sea de carácter permanente, se considerará ocurrido al comienzo de cada año civil

...................................................................................................................”

Por su parte el artículo 4° del Decreto 664/979 -reglamentario del ISOFI- establece que “ El impuesto se adeudará desde la primera integración de capital.” , no configurando un impuesto de carácter instantáneo, sino permanente.

Valdés Costa 1 , dice que:

“La configuración del hecho generador de carácter permanente es incierta y, por lo tanto, requiere una solución por medio de ley, cualquiera de ellas válida. La soluciones varían: en la legislación uruguaya, el Código opta por el comienzo de cada año civil, que viene a ser la regla general: en la legislación particular, el impuesto al patrimonio se devenga al final del período, la contribución inmobiliaria al principio. La cuestión carece de importancia cuando los bienes se mantienen inalterables durante todo el período en el patrimonio de un mismo contribuyente. Si hay modificaciones estructurales dentro de un determinado patrimonio pueden dar lugar a situaciones injustas u oportunidad da decisiones del contribuyente con fines de elusión o evasión incompatibles con el fundamento de estos impuestos. Por eso, parece preferible en los casos de patrimonios de valores fluctuantes, el sistema establecido para el impuesto que grava los depósitos bancarios en cuentas innominadas, que se liquida sobre el promedio anual de los saldos activos.”

1 Curso de Derecho Tributario, 3ª edición Editorial Temis

Dino Jarach 2 , distingue dos tipos de hechos imponibles: Hecho imponible Jurídico y Económico.

"Frente a impuestos como el impuesto a los réditos, el impuesto al patrimonio, que se reconocen como impuestos sobre hechos económicos, se opone otra categoría de impuestos sobre negocios o actos jurídicos como los impuestos a las herencias y a las donaciones,........... los impuestos sobre la constitución, transformación, etc de sociedades comerciales............

"El negocio jurídico, es decir la manifestación de voluntad que crea una relación jurídica, interesa a la ley tributaria solamente en cuanto crea la relación económica; esta constituye el hecho imponible, el presupuesto de la obligación impositiva"

2 El Hecho Imponible.3ª edición Abeledo-Perrot

Dictámenes de la Comisión de Consultas.-

“Se consulta sobre la forma de liquidar el Impuesto a las Sociedades Financieras de Inversión, en caso de un ejercicio menor de un año por cambio de fecha de balance.

De acuerdo con el T.4, T.O.79, a dichas sociedades le son aplicables las disposiciones del Impuesto sustitutivo del de herencias que no hubieran sido derogadas en forma expresa o que hubiesen operado derogación tácita por oponerse a disposiciones dictadas con posterioridad.

El caso se halla resuelto por el In.2, A.8, D. del 17/05/62, que establece que cuando los ejercicios no tuvieran duración anual, el impuesto se liquidará por fracciones mínimas mensuales.”

“Una sociedad anónima acogida al régimen del Art. 7 de la LEY No. 11.073 de 24.06.948 proyecta reformar sus estatutos para seguir funcionando como sociedad anónima común.

Manifiesta que todo su activo está invertido en el exterior y que todas sus rentas son de fuente extranjera, de modo que en el futuro no tributará impuestos recaudados por esta Oficina.

Adelanta opinión que deberá pagar el tributo del artículo 1 del TIT No. 5 del Texto Ordenado 1996 por su último ejercicio fraccionado, y que posteriormente no deberá impuestos.

......................................................................................................................................................................................................................................

El impuesto será proporcional a los meses de duración del ejercicio de acuerdo a lo dictaminado en Consulta Nº 1.929 (Boletín 105).................”

Conclusiones.-

Considerando el resumen normativo realizado por el consultante, así como de las normas y citas doctrinarias explicitadas, así como los antecedentes de dictámenes de ésta Comisión, podemos concluir que:

•  el Hecho Generador del ISOFI es de Carácter Jurídico Permanente

•  el Hecho Generador del ISOFI no es Instantáneo, de Carácter Económico

•  la configuración de un hecho generador de carácter permanente es incierta

•  en nuestra legislación existen distintas soluciones al respecto (patrimonio, contribución inmobiliaria)

•  el momento de la configuración del Hecho Generador de un tributo puede ser diferente al momento temporal del cálculo del monto imponible del mismo

•  el ISOFI se configura desde la primera integración de capital (Artículo 4° Decreto 664/979 de 19.11.979)

•  el ISOFI se calcula sobre el monto imponible al cierre del ejercicio económico (Artículo 3° Decreto 664/979)

•  cuando el ejercicio económico sea inferior a doce meses, el ISOFI se aplica sobre el monto imponible en forma proporcional a los meses transcurridos desde el inicio del ejercicio (Consulta N°1929 y Consulta N°4154)

•  la Sociedad que se transforma de SAFI a una Sociedad Anónima regida por la Ley N° 16.060 deberá los tributos que le correspondan a partir del acto de transformación (criterio aplicable exclusivamente a las Sociedades Anónimas según Consulta N°4361)

Por todo lo expuesto, la Consultante deberá tributar el ISOFI, calculando el monto imponible para el ISOFI al 31 de mayo de 2001, y liquidarlo en forma proporcional por el período comprendido entre el 1° de junio 2000 al 1° de noviembre 2000, fecha a partir de la cual deberá liquidar los tributos que le correspondan como Sociedad Anónima.

26.07.005.- El Director General de Rentas, acorde.