EMPRESA UNIPERSONAL CON GIRO ACADEMIA DE CHOFERES - INSTITUCIONES PRIVADAS DE ENSEÑANZA Y CULTURALES, ALCANCE - SITUACIÓN TRIBUTARIA.

I. La consulta

La División Técnico Fiscal de la Dirección General Impositiva solicita la opinión de esta Comisión de Consultas respecto a la situación tributaria de una persona física que desarrolla la actividad de Academia de Choferes siendo titular de una empresa unipersonal que solicita la exoneración de impuestos.

II. La respuesta

La situación ingresa al marco normativo conformado por el artículo 69 de la Constitución de la República y el artículo 2 del Título 3 del Texto Ordenado 1996.

El artículo 69 de la Constitución de la República establece lo siguiente:

“Las instituciones de enseñanza privada y las culturales de la misma naturaleza estarán exoneradas de impuestos nacionales y municipales, como subvención por sus servicios.”

Por su parte, el artículo 2 del Título 3 del Texto Ordenado 1996 dispone lo siguiente:

“Decláranse comprendidas en la exoneración impositiva establecida en el artículo 69º de la Constitución de la República a las instituciones privadas que tienen como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura.

Dichas instituciones deberán inscribirse en los registros de instituciones culturales y de enseñanza que llevará el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados.

No se considerarán comprendidos en la exoneración los impuestos que gravan los servicios, negocios jurídicos o bienes que no estén directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes.

Las solicitudes de exoneración para importar o adquirir bienes que, por su naturaleza, puedan servir también para un destino distinto de la enseñanza o la cultura, serán autorizados por el Poder Ejecutivo cuando dichos bienes fueren necesarios para el cumplimiento de los fines de la institución solicitante. Los bienes importados o adquiridos con exoneración de impuestos no podrán ser enajenados por el plazo que fije la reglamentación.”  Fuente: Ley N°16.226 de 29 de octubre de 1991, artículo 448º.

La petición del administrado se dirige a obtener la exoneración que podemos denominar “genérica”. Cabe señalar que quienes gocen de esta exoneración genérica, para importar bienes ciertos y determinados con dicho beneficio requieren una autorización especial del Poder Ejecutivo mediante una Resolución dictada para el caso concreto.

De las normas anteriormente transcriptas surge que están amparadas por la exoneración las instituciones privadas de enseñanza y las instituciones privadas culturales con las siguientes características:

• que tengan como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura;

• que se encuentren inscriptas en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza que lleva el Ministerio de Educación y Cultura.

Por otra parte, es claro que deben establecerse márgenes razonables que delimiten los conceptos de “institución de enseñanza” y de “institución cultural” ya que de lo contrario se producirían desbordes abusivos.

En este sentido, debe destacarse que el legislador confió la responsabilidad de llevar el Registro a aquellos organismos que por su especialización son los más idóneos para determinar si se está o no ante una institución de enseñanza o cultural, y que son los siguientes: “el Ministerio de Educación y Cultura o, en su caso, la Administración Nacional de Educación Pública o sus Consejos Desconcentrados.” Así, estos organismos especializados serían quienes analicen respecto al solicitante, por ejemplo: la infraestructura, la cantidad de alumnos, la cantidad de docentes, las materias y programas enseñados, el alcance artístico o científico, etcétera. Además, deberían analizar si reúnen la calidad de “institución” de acuerdo a lo que se dirá más adelante.

En definitiva, dicha responsabilidad recayó en el Ministerio de Educación y Cultura y se creó por Resolución de 7 de agosto de 1992 el Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza bajo la órbita de la Dirección de Educación.

A esta altura del análisis, debe realizarse la siguiente precisión: el responsable de llevar un Registro tiene como uno de sus principales cometidos controlar que se realicen las inscripciones que se correspondan con su naturaleza. En tal sentido, podrá aceptar o rechazar fundadamente las solicitudes de inscripción. Por ejemplo, el Registro de la Propiedad, Sección Inmobiliaria controla que sólo se inscriban los actos legalmente previstos y relativos a bienes inmuebles. Sería impensable que dicho Registro aceptara inscripciones relativas a bienes muebles o sociedades comerciales creando una situación de caos y desconcierto que afectase la seguridad jurídica.

Pues bien, el responsable del Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza debería controlar que sólo se inscriban en el mismo las instituciones que, como indica la ley (artículo 2 del Título 3 del T.O. 1996), tengan como finalidad única o predominante la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura pudiendo aceptar o rechazar la solicitud de inscripción. En definitiva, debe controlar que quienes se inscriban sean instituciones privadas de enseñanza y/o instituciones privadas culturales.

Entonces, el sistema creado por el legislador para declarar la exoneración de una institución de enseñanza o cultural es el siguiente:

-  primero, debe analizarse si se trata o no de una institución de enseñanza o cultural.
   En tal sentido, como requisito previo a expedirse definitivamente sobre el fondo del asunto, se requiere una opinión técnica, especializada e idónea en la materia. Así, a los efectos de obtener la exoneración de impuestos, el legislador exige la inscripción del interesado en el Registro referido dándose como un presupuesto esencial lo señalado ut supra respecto al deber de contralor de las inscripciones de todo Registro. De esta manera, el organismo que cuenta con la especialización acorde a la materia (Ministerio de Educación y Cultura) será el que controle que efectivamente se trate de una institución de enseñanza o cultural.

- en segundo lugar, y luego de la mencionada inscripción, el Poder Ejecutivo deberá analizar los aspectos de fondo del caso concreto a efectos de declarar la exoneración. Esto, porque si bien la inscripción en el Registro es un requisito obligatorio para el interesado a los efectos de obtener la exoneración impositiva, debe tenerse en cuenta que la aceptación de la inscripción no obliga al Poder Ejecutivo a declarar la exoneración.

Así las cosas, y referente al asunto planteado, la División Técnico Fiscal de la D.G.I. remitió un oficio al Ministerio de Educación y Cultura a efectos de solicitarle aclaración sobre el alcance de la expresión que luce la constancia de inscripción en el “Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza” y que dice: “La inscripción en este Registro no supone RECONOCIMIENTO, HABILITACIÓN, AUTORIZACIÓN O NINGÚN TIPO DE AVAL, concedidas por esta Secretaría de Estado para su funcionamiento. Por tanto las Instituciones registradas DEBERÁN ABSTENERSE de utilizar tales denominaciones para convocar su oferta”. Además, en el oficio se establece que dicha expresión hace surgir dudas de si las Instituciones que se inscriben en el Registro son efectivamente instituciones de enseñanza a juicio de ese Ministerio y que la información solicitada es de interés para la DGI a los efectos de dictaminar acerca de la procedencia o no de la exoneración genérica de tributos prevista para dichas Instituciones.

El mencionado oficio es respondido mediante el informe del Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza de 4 de febrero de 2005.

El referido informe puede resumirse de la siguiente manera:

• en el apartado 1) se fija el marco normativo de la cuestión.

• en el apartado 2) se establece que el estricto alcance de la inscripción en el Registro es “al solo efecto de tramitar la exoneración de impuestos, pues constituye un requisito previo para la consideración de subvenciones impositivas ante los organismos competentes en materia tributaria... En consecuencia y en tanto ello, el mencionado Registro (de aquí en más utiliza mayúsculas, acotación nuestra) no implica aprobación, habilitación, autorización o aval alguno por parte de esta Secretaría de Estado para el funcionamiento de las instituciones privadas dedicadas a la enseñanza o a la práctica o difusión de la cultural” (transcripción parcial).

• en el apartado 3) se hace referencia a la obtención de autorización, habilitación o reconocimiento de una institución de enseñanza para funcionar como tal por parte del Ministerio de Educación y Cultura y los Desconcentrados del Consejo Directivo Central de la Administración Nacional de Educación Pública. También se dice que no existe en nuestro país un ordenamiento ni una regulación de la oferta educativa privada, aunque las instituciones de nivel terciario universitario y no universitario y las de Educación Inicial pueden llegar a tener el “aval” del Ministerio de Educación y Cultura (parecería que con el término “aval” no se hace referencia al sentido jurídico o a la definición del diccionario de la Real Academia Española sino, a una forma de autorización, habilitación o reconocimiento). Luego, se dice que este “aval” no se aplica a “los que ostentan el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza del Ministerio de Educación y Cultura en tanto y cuanto este registro tiene como único alcance viabilizar la exoneración impositiva precedentemente mencionada.”

• en el apartado 4) se desliza el concepto de la “independencia técnica” pero la frase que la precede es de una comprensión incierta.

• en el apartado 5) se habla de coordinaciones interinstitucionales que han existido entre el Banco de Previsión Social, el Ministerio de Educación y Cultura y la Dirección General Impositiva.

• en el apartado 6) se hace referencia a una situación coyuntural.

Analizado el informe en cuestión, puede señalarse lo siguiente:

1. La consulta formulada por la División Técnico Fiscal es clara y concreta: ¿qué quiere decir la citada leyenda que establece el Registro en las constancias de inscripción?; ¿controla el Registro que quienes se inscriban sean instituciones de enseñanza o culturales?. En cambio, la respuesta no goza de las mismas características y se torna confusa. En efecto, el informe se centra en la autorización, habilitación o reconocimiento de una institución de enseñanza por parte del Ministerio de Educación y Cultura lo cual es una cuestión diferente a la consultada.
   
2. No obstante lo que se viene de decir, del informe puede concluirse que  el Registro referido no realizaría el control técnico, especializado e idóneo (mencionado anteriormente) sobre las solicitudes de inscripción.

Por lo tanto, dada la ausencia de este control técnico, el sistema establecido por el legislador se ve seriamente afectado al perder una de sus grandes bases.

Pero, a pesar de ello, la norma constitucional no puede dejar de aplicarse por esta situación y el Poder Ejecutivo está obligado a expedirse sobre el fondo de la solicitud.

Primeramente, analizaremos si la actividad de enseñanza de la conducción de automóviles (desde el punto de vista general de la actividad) puede resultar amparada por el artículo 69 de la Constitución. Al respecto, entendemos lo siguiente:

• dicha actividad de enseñanza refiere a un aspecto esencial en cualquier sociedad moderna: la interacción en el tránsito de sus actores.

• como sabemos, en el tránsito existen reglas predeterminadas que cumplir (Ordenanza Municipal de Tránsito) y, respecto al conductor, las autoridades municipales en forma previa al otorgamiento de la licencia de conducir le realizan una evaluación teórica y práctica.

• en el tránsito existen dos actores principales: el conductor y el peatón. Cuanto mejor sea el accionar de éstos en el tráfico se logra una interrelación que causa una reducción en el número de accidentes. Así, también se reducen los daños personales y materiales causados. Como es de público conocimiento estos accidentes provocan anualmente varias pérdidas de vidas humanas con el consiguiente costo social y familiar. Desde otro punto de vista, también originan el desembolso de varios millones de dólares (algunos de ellos salen directamente de las arcas del Estado) en la atención médica de los lesionados, en la ayuda económica a los mismos o a sus familiares supervivientes en caso de muerte (rentas, subsidios, pensiones, seguros, etc.), en la reparación o sustitución de los bienes materiales dañados y, en las compensaciones económicas que por los distintos rubros condenan los jueces o se acuerdan en vía judicial o extrajudicial.

• en este sentido, (y sin desconocer la importancia de la educación del peatón) el conductor es el “actor” que requiere una mayor atención y preparación ya que controla un elemento que potencialmente es capaz de producir graves lesiones y daños. 

• por lo tanto, existe un interés general y una utilidad social en la enseñanza de la conducción de automóviles para, principalmente, evitar la pérdida de vidas humanas y, en segundo lugar, reducir el monto del dinero gastado por la sociedad tan improductivamente. Entonces, podemos afirmar que se trata de una actividad que razonablemente puede ser considerada como contemplada por el artículo 69 de la Constitución.

Entrando al caso concreto que se plantea debe precisarse que de los antecedentes administrativos surge que la solicitante se ha inscripto en el Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza y, más allá de lo señalado anteriormente al respecto, ha cumplido con el requisito exigido por el artículo 2 del Título 3 del T.O.1996.

Los fundados informes de los Departamentos Tributario y Jurídico Notarial de la División Técnico Fiscal, en especial en el informe de este último Departamento, se ventilan las viejas y eternas discusiones doctrinarias acerca de lo dispuesto por el artículo 69 de la Constitución y que refieren a la existencia de fin de lucro y a la expresión contenida en dicha norma que dice: “como subvención por sus servicios”.

La Comisión de Consultas, coincidiendo con la doctrina mayoritaria, entiende que el fin de lucro no excluye a la institución del amparo exoneratorio del artículo 69 de la Constitución. En efecto, no debe confundirse el objeto de la actividad que desarrolla la institución con la finalidad perseguida con esa actividad. El objeto de la actividad puede ser el de la enseñanza y, por otro lado, está la finalidad perseguida con esa actividad que puede ser la de obtener ganancia para su titular y que manifiesta el fin de lucro.

Por otra parte, se entiende que la expresión del citado artículo 69 de la Constitución “como subvención por sus servicios” tampoco excluye la existencia de un fin de lucro. En efecto, en toda exoneración impositiva está implícita una subvención ya que la exención es un beneficio que se convierte en una ventaja económica para el exonerado. Y, en nuestro ordenamiento jurídico existen varios ejemplos de exoneraciones que alcanzan a actividades económicas y tienen como beneficiarios a sociedades comerciales las cuales, por definición, persiguen un fin de lucro. Por lo tanto, el concepto de subvención no excluye al fin de lucro.

Además, cabe señalar que la frase constitucional transcripta proviene de la Constitución de 1934 la cual decía en su artículo 60: “Las instituciones de enseñanza privada que suministren clases gratuitas a un número de alumnos y en la forma que determinará la ley, y las instituciones culturales, serán exoneradas de impuestos nacionales y municipales como subvención por sus servicios” (negrita y subrayado nuestros). Entonces, si el constituyente preveía que a un número de alumnos se les diera clases gratuitamente, quiere decir que consideraba que para el resto de los alumnos las clases eran onerosas. Y, la onerosidad (que se opone al concepto de gratuito) puede incluir o no el fin de lucro por lo que la referencia a la subvención no excluía a este último.

Con la modificación por la Constitución de 1942 del artículo 60 citado y que se mantiene hasta la Constitución vigente se eliminaron dos cosas: la exigencia del suministro de clases gratuitas a un número de alumnos y, la posibilidad de reglamentación del legislador. No obstante ello, permaneció en la norma la expresión “como subvención por sus servicios”, por lo que querer darle un alcance radicalmente opuesto al que la originó y tornándola incompatible con el fin de lucro no es correcto. Coadyuvando con esta posición encontramos que ahora las instituciones de enseñanza son amparadas por el beneficio aún cuando suministren las clases a todos los alumnos en forma onerosa. Y, la onerosidad –como ya señalamos- puede incluir o no el fin de lucro. Entonces, la subvención por los servicios de la que habla el actual artículo 69 de la Constitución es la subvención por desarrollar la actividad de enseñanza y/o cultural.

Además, si a esto le sumamos la eliminación en el texto normativo de la facultad de reglamentación por parte del legislador, podemos concluir que existe una clara intención del constituyente de evitar el condicionamiento de la exoneración. En este sentido, se entiende que otra razón por la cual no puede sostenerse la exclusión del amparo exoneratorio de las instituciones con fines de lucro es que la norma constitucional no diferencia a las instituciones por esta condición. Por lo tanto, siendo la redacción de la norma clara en este sentido, el intérprete no está habilitado a establecer tal discriminación y exclusión.

Ahora bien, debemos analizar si el solicitante desarrolla la actividad de enseñanza de conducción de automóviles y, por otra parte, si se cumple con el principio de especialidad recogido en el inciso primero del artículo 2 del Título 3 del T.O. 1996 anteriormente transcripto y que refiere a que la enseñanza privada o la práctica o difusión de la cultura sea la finalidad única o predominante.

Respecto a este tema encontramos:

- por un lado, lo que surge de la constancia expedida por el Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza que dice: “Actividades: Únicas: cursos prácticos de conducción en el auto”) y;

- por otro lado, la manifestación del solicitante acerca que la actividad de la empresa “se centra en la promoción de procesos de aprendizaje relativos a la adquisición de conocimientos teóricos y prácticos en torno a las formas adecuadas, pertinentes y necesarias de conducción de un vehículo”.

A juicio de esta Comisión de Consultas dichos antecedentes no bastan para que el solicitante pruebe que desarrolla la actividad de enseñanza de conducción de automóviles ni que tal enseñanza sea la finalidad única o predominante. Esto, por las siguientes razones:

- referente a la constancia expedida por el Área de Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza, porque como ya se señaló anteriormente no se realiza el control técnico, especializado e idóneo esperable por el legislador al momento de la inscripción lo que la convierte en un simple indicio pero no la dota de fehaciencia. Además, esta constancia no obliga al Poder Ejecutivo a declarar la exoneración.

- concerniente a las manifestaciones del solicitante, porque de acuerdo a los principios generales de derecho todo hecho o situación debe ser debidamente probado por aquél que lo alega. En este caso, el solicitante debió haber acompañado sus dichos con toda la probanza del caso, que además era de fácil presentación ya que obran en su poder, como ser documentos acerca de: la infraestructura con la que cuenta, los programas de enseñanza teóricos y prácticos (con especial indicación del número de horas de capacitación), la cantidad de alumnos, la cantidad de docentes, la idoneidad y aptitud de los docentes, la identificación de los automóviles para desarrollar la actividad, las modificaciones técnicas de los mismos para dar las clases prácticas, autorizaciones municipales, detalle de los ingresos y egresos de la empresa, la planilla de trabajo, etcétera.

No obstante ello, la oportunidad probatoria no se ha agotado como se señalará más adelante.

Ahora bien, falta un punto por dilucidar. El artículo 69 de la Constitución refiere a las “instituciones” de enseñanza y culturales. Entonces, surge una pregunta ¿es el solicitante una institución? Respecto al concepto de “institución” recogido por la norma entendemos que la buena tesis es la que expone el Dr. Gustavo Rodríguez Villalba en  Manual de Derecho Financiero, Volumen II, página 9 y siguientes. El reconocido autor  realiza un análisis de diversas acepciones de institución y las relaciona con el contexto normativo constitucional llegando a la conclusión de que la institución, “cuando esta se califica de ‘cultural o de enseñanza’ ,refiere a toda entidad organizada sobre ciertas bases sistemáticas o metódicas, con la específica finalidad de desarrollar una actividad determinada en esas materias”. Asimismo refiere a que el carácter colectivo o corporativo de estos entes no refiere a la titularidad del mismo (es decir, el titular puede ser una sola persona física) sino, que dichas notas “aluden a la complejidad de la organización, a la multiplicidad de centros de ejecución de tareas vinculadas a la realización de un fin, a la coordinación de diversas actividades humanas para su cumplimiento”.

Esto tampoco ha sido probado por el solicitante.

Entonces, si bien la decisión final sobre lo peticionado corresponde al ámbito de competencia del Poder Ejecutivo correspondería que –en cumplimiento del debido proceso y por razones de buena administración- la Dirección General Impositiva conceda vista de estas actuaciones al solicitante a efectos de que –entre otras acciones que estime pertinente- suministre las pruebas que a su respecto acrediten:

• que desarrolla la actividad de enseñanza de conducción de automóviles;

• que tiene como finalidad única o predominante dicha  enseñanza y;

• que es una institución.

Evacuada la vista, y con los elementos que se aporten, la División Técnico Fiscal debería volver a dictaminar a efectos de que esta Dirección General Impositiva brinde al Ministerio de Economía y Finanzas el más completo asesoramiento.

En síntesis:

En tanto la impetrante ha procedido a su inscripción en Registro de Instituciones Culturales y de Enseñanza que lleva el Ministerio de Educación y Cultura (condición necesaria pero no suficiente para gozar de la exoneración), procede entonces analizar los aspectos de fondo que determinarán la misma.

Por lo tanto, previo al dictamen final se deberán analizar las pruebas solicitadas a la academia de choferes, verificando si efectivamente desarrolla la actividad de enseñanza de conducción de automóviles, si la misma fuera su única o predominante finalidad, y además reuniera las características de una institución con habilitación y reconocimiento del Ministerio de Educación y Cultura.

Solamente si se probaran todos los extremos mencionados anteriormente se deberá considerar su inclusión en la exoneración de marras.

31.07.006.- El Director General de Rentas.