PAT. – ICOSA – DETERMINACIÓN – CÓMPUTOS – TASAS – PAGOS A

CUENTA, OPCIÓN – DEDUCIBILIDAD.

A efectos de unificar criterios, el Departamento de Asistencia al Contribuyente plantea diversas consultas que le han sido formuladas.

El Impuesto al Patrimonio se liquida sobre la base de la situación del contribuyente en cada año, tal como expresa el artículo 42º del Título 14 del Texto Ordenado 1996. Por ello el artículo 5º del Decreto Nº 600/988 de 21.09.988 dispone que en caso de existir más de un cierre de ejercicio en el año civil, se debe tomar el mayor patrimonio fiscal que resulte de dichos cierres.

En la práctica esto implica determinar el patrimonio y pagar el impuesto en la fecha que corresponda al primero de dichos cierres. Posteriormente, en la fecha que corresponda al segundo cierre, debe volver a determinarse el patrimonio y pagar la diferencia en caso de resultar un patrimonio mayor, o, en caso contrario, dejar el primer pago como impuesto definitivo.

En primer lugar cabe consignar que sobre el mismo tema ya esta Comisión de Consultas se había manifestado en Consulta anterior, no agregándose en la presente nuevos elementos que pudieran propiciar un cambio de criterio.

Veamos lo dispuesto en el artículo 42º del Título 14 del Texto Ordenado 1996:

De acuerdo a lo transcrito se extrae que si bien el impuesto es de base anual en cada año fiscal, la misma norma determina que los sujetos pasivos incluidos en el literal B) del artículo 1º del Título 14 del Texto Ordenado 1996, "que tengan contabilidad suficiente" liquidarán el impuesto correspondiente a dicho patrimonio a la fecha de cierre de su ejercicio económico anual y, cuando no cumplan con el extremo citado, liquidarán el tributo al 31 de diciembre.

Es clara la norma legal al disponer que sólo cuando no cumplan con el extremo citado, es decir "no tener contabilidad suficiente", y sólo en ese caso liquidarán el tributo al 31 de diciembre. Es decir: tengo contabilidad y estoy comprendido en el literal B), liquido el impuesto a la fecha de cierre de ejercicio; no tengo contabilidad, liquido el tributo al 31 de diciembre del año que corresponda, y esto es así pues lo dispone claramente la Ley.

Otra es la situación que contempla el artículo trascripto para los sujetos pasivos del literal C) quienes deberán liquidar el impuesto al cierre del ejercicio del IRA o IMEBA, según corresponda independientemente de su fecha de cierre económico aunque tengan contabilidad suficiente.

El último inciso del mismo artículo establece al final "... y los restantes sujetos pasivos, liquidarán el impuesto al 31 de diciembre".

Con esto se cierran las posibilidades al sujeto pasivo del Impuesto al Patrimonio en cuanto a los momentos en que deberá determinar el mismo:

Cuando no cumplan con los extremos requeridos, declararán al 31 de diciembre.

Resumiendo, por disposición legal tenemos "un impuesto anual" que para ciertos sujetos pasivos (B del artículo 1º) en tanto tengan contabilidad suficiente, lo liquidarán a la fecha de cierre de su ejercicio económico anual. El concepto de año fiscal, dependerá del contribuyente que se trate y de si cumple o no determinados extremos.

Decreto Nº 600/988 de 21/09/1988. Su interpretación

En nuestra posición, la correcta interpretación del inciso 4º del artículo 5º del Decreto Reglamentario del Impuesto al Patrimonio implica reconocer que el patrimonio que el mismo ordena determinar al 31 de diciembre es el que las personas físicas, núcleos familiares y sucesiones indivisas poseen en aquellas sociedades que no son sujetos pasivos del Impuesto al Patrimonio.

A esta conclusión se arriba cuando se recurre al método histórico y al método lógico sistemático de interpretación de la norma es decir, tomando en cuenta la génesis de la norma y el contexto en que la misma se inscribe, ya que no cabría la interpretación literal de la misma. Trataremos de demostrar por qué.

Es en el año 1996 que la Ley Nº 16.736 de 05.01.996, designa como principal sujeto pasivo a "las empresas contribuyentes del IRIC", y es a partir de ese momento que el elenco de personas jurídicas no contribuyentes del Impuesto al Patrimonio se redujo sensiblemente. Más allá de este hecho concreto, caber recordar que estas deben y han debido cumplir con el deber formal de determinar su patrimonio al cierre de su ejercicio o al 31 de diciembre en caso de iniciar actividades y no tener como fecha de cierre de balance esa fecha, a efectos de que las personas físicas puedan incluir en su activo gravado el valor de su cuota parte.

Si comparamos el antecedente del actual Decreto Nº 600/988 artículo 5º inciso 4º, es decir el inciso 2º del artículo 5º del Decreto Nº 175/968 de 29.02.968 vemos que se refería expresamente a la obligación formal anteriormente mencionada (determinar el patrimonio al 31 de diciembre en aquellos casos que por iniciación de actividades no se cerraba ni requería un balance en el transcurso del año civil).

En el año 1975 el Decreto Nº 411/975 que volvió a reglamentar el Impuesto al Patrimonio mantuvo incambiada la redacción del inciso 4º del artículo 5º del Decreto Nº 175/968.

Es recién a través del artículo 9º del Decreto Nº 22/976 de 15.01.976, (remarco la fecha -15 de enero de 1976), en el cual se ordenan las normas reglamentarias del Impuesto al Patrimonio tal como reza en el VISTO del mismo, que la norma adquiere la redacción actual.

En esa redacción, la norma omite circunscribir la obligación de determinar el patrimonio al 31 de diciembre "a las personas jurídicas no contribuyentes del Impuesto al Patrimonio, para así posibilitar la liquidación del Impuesto al Patrimonio al dueño, socio o accionistas titulares de capital nominado".

Y es aquí, que según la interpretación que sostenemos, se omitió incluir dicha obligación, ya que nada había cambiado en el régimen legal del Impuesto al Patrimonio del año 1976 que justificara la sustitución de una obligación formal -comunicar a los socios el valor de su cuota parte- por una obligación sustancial de liquidar y pagar dos veces en el mismo ejercicio fiscal el Impuesto al Patrimonio.

Insistimos en nuestra opinión ya que ésta es la única forma de interpretar el inciso 4º del artículo 5 del Decreto Nº 600/988 pues sostener otra posición sería reconocer la norma reglamentaria como ilegal – ya que determinadas personas jurídicas, con contabilidad y con cierre de ejercicio económico distinto al 31 de diciembre deberán abonar dos veces el Impuesto al Patrimonio en un mismo ejercicio fiscal, situación que obviamente la norma legal no pretende.

Consideramos que a los efectos de la liquidación del impuesto se debe seguir la secuencia que establece la norma legal.

En primer término, el artículo 7º grava el patrimonio compuesto por los bienes situados en la República, lo que implica que deben excluirse del activo de las empresas gravadas los bienes situados en el exterior.

Debe deducirse, asimismo, los bienes que la propia ley establece que están exentos del impuesto.

Para el cómputo de pasivo, el artículo 15º establece que, del monto del pasivo fiscal admitido deben deducirse los activos en el exterior, los bienes exentos y los mencionados en el artículo 22.

Esto sin perjuicio de la no deducción al pasivo de determinados bienes exentos que por disposición legal no son restados al pasivo.

Siguiendo el orden establecido en el texto legal, hasta aquí se tiene un activo gravado compuesto por bienes afectados a la obtención de rentas comprendidas en el IRIC y otros que no lo están, como por ejemplo los afectados a la obtención de rentas puras de capital en sociedades de tipo personal.

Frente a este activo mixto existe un pasivo fiscalmente computable, lo que determina el monto imponible del impuesto.

La tasa del tributo que debe aplicarse es del 1.5% al patrimonio afectado a la obtención de rentas comprendidas en el IRIC, y del 2% al resto del patrimonio.

La ley establece cuál es el procedimiento para calcular los dos montos imponibles: proporcionar el activo afectado a la obtención de rentas comprendidas frente al activo total.

Y como se dijo anteriormente dentro de ese activo total no existen bienes situados en el exterior, ni exentos, ni de los mencionados en el artículo 22.

Es de destacar que con la solución que se discrepa se llega a la conclusión que una empresa que es exclusivamente industrial o comercial que exporta bienes, y tiene facturas a cobrar de clientes en el exterior, al cierre del ejercicio tendría una parte de su patrimonio como no afectado a la obtención de rentas comprendidas en el IRIC, lo que nos parece fuera de lógica, ya que previamente, para la liquidación del impuesto se dedujeron dichos créditos por estar radicados en el exterior.

El Impuesto de Control de las Sociedades Anónimas posee dos hechos generadores que acaecen a fecha de constitución de la sociedad y a fecha de cierre de ejercicio. Ambos hechos son totalmente independientes de la situación del contribuyente en cada año.

En virtud de lo expuesto se responde que en caso de existir más de un cierre de ejercicio en el año civil, el impuesto se deberá en todos los casos.

En forma consistente a lo afirmado en el punto anterior, se responde que de no existir ningún cierre de ejercicio en el transcurso del año civil, no se deberá el impuesto correspondiente a dicho hecho generador.

Los artículos del acápite establecen un sistema opcional de realizar los anticipos del Impuesto al Patrimonio para determinados contribuyentes. En lo que hace al tema en consulta, permite realizar un único anticipo equivalente al 80% del impuesto generado en el ejercicio anterior, a las sociedades anónimas que tengan en su activo inmuebles destinados exclusivamente a casa-habitación de sus accionistas o a ser arrendados a plazos menores de doce meses, siempre que su valor fiscal exceda el 95% del total del activo fiscal del contribuyente a inicios de ejercicio.

El artículo 9º del Decreto Nº 450/002 de 20.11.002 permite a las sociedades referidas en el párrafo anterior, a las que inicien actividades y a las que hayan determinado un patrimonio fiscal nulo o negativo, realizar un único anticipo del ICOSA del 0,6% del capital contractual mínimo vigente al momento del pago.

Resulta evidente que el propósito de las normas es el de facilitar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a las sociedades con poca o nula actividad. Para que ello ocurra sin que existan perjuicios fiscales, se requieren anticipos de menor cuantía, pero se adelanta la fecha de pago de modo tal de equiparar los efectos de la baja.

El mencionado Decreto Nº 450/002 para el ICOSA y los dos últimos incisos del numeral 1º) de la Resolución Nº 639/002 de 19.12.002 para el IP, disponen que ambos pagos deben efectuarse dentro del octavo mes del ejercicio.

Existen casos, sin embargo, en que las normas referidas no pueden aplicarse. Por ejemplo cuando por inicio de actividades o por cambio de fecha de balance, el ejercicio económico posee menos de ocho meses. Es opinión de esta Comisión que en dichos casos los anticipos deberán realizarse por el régimen general, no siendo de aplicación el régimen opcional de anticipos únicos.

Otro caso que se ha planteado al respecto, es la situación de las sociedades anónimas que a fecha de dictado del Decreto Nº 450/002.11.002, transitaran un ejercicio cuyo octavo mes ya hubiera transcurrido. Cabe en este punto arribar a las mismas conclusiones que en el párrafo que antecede, es decir, que los anticipos deberán realizarse por el régimen general, no siendo de aplicación el régimen opcional de anticipos únicos.

Se consulta el tratamiento que corresponde dar a las pérdidas por ICOSA. Se trata de un impuesto que puede imputarse al pago del Impuesto al Patrimonio determinado en la misma fecha en que se cerró ejercicio. En los casos en que el ICOSA pago exceda el monto del Impuesto al Patrimonio, se genera un excedente que no da derecho a crédito, por lo que se genera una pérdida.

Dicha pérdida es un gasto necesario para obtener la renta, debidamente documentado, cuya deducción no se encuentra impedida ni limitada por disposición alguna.

Para el Impuesto al Patrimonio, el duodécimo anticipo y el saldo de ICOSA a pagar al cierre de ejercicio serán pasivos admitidos, ya que se trata de una deuda por tributos no vencida (literal D) del artículo 15º del Título 14 del Texto Ordenado 1996).

En síntesis, el ICOSA será una pérdida admitida para IRIC e IRA (proporcionable entre rentas gravadas y no gravadas) y el duodécimo anticipo y su saldo serán pasivos admitidos para IP.

Se consulta si las sociedades anónimas descriptas en el acápite se encuentran gravadas por el ICOSA a fecha de cierre de ejercicio.

El Título 16 del Texto Ordenado 1996 considera gravadas por el tributo a las sociedades anónimas a fecha de cierre de ejercicio. Las únicas excepciones se encuentran detalladas en el artículo 8º del Decreto Nº 450/002 de 20.11.002, por lo que las situaciones en consulta se encuentran alcanzadas por el tributo.